Tilinpäätösten laadinta on vuosi vuodelta monimutkaistunut. Kansainvälisten tilinpäätösmenetelmien käyttöönotto on vaikeuttanut tilinpäätösten laadintaa. Siirtyminen EU:n tilinpäätösdirektiiveihin synnytti tilinpäätöksiin liitetietojen viidakon ja ensi vuonna käyttöönotettavat IAS/IFRS-standardit tekevät tilinpäätöksistä entistäkin monimutkaisempia.

Sekavuutta lisäävät elinkeinoverotuksen kirjanpitosidonnaisuus ja kirjanpitolautakunnan moniselitteiset lausunnot. Asiaa pahentaa kiire. Tilinpäätösten valmistumisaikataulu on käytännössä kiristynyt, vaikka lainsäädännössä aikarajoja on väljennetty. Ongelmista selvitään parhaiten tervettä kirjanpitäjäjärkeä käyttämällä.

TERVETTÄ KIRJANPITÄJÄJÄRKEÄ

Kirjanpitäjä joutuu ratkaisemaan kaikki juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätöksen ongelmat. Tilintarkastajat ja verotarkastajat katselevat näitä päätöksiä jälkikäteen vain päältä. He voivat tehdä pistokoetarkastuksia, mutta kirjanpitäjä ei näin voi toimia. Hänen on käsiteltävä jokainen tosite ja tehtävä sitä koskevat tiliöintiratkaisut. 

Tilinpäätöstyö on vaativaa asiantuntijatyötä. Jokainen tilinpäätös räätälöidään soveltaen lainsäädäntöä, tulkintoja, suosituksia ja ohjeita, jotka valitettavan usein ovat ristiriidassa keskenään. Täsmällistä ja oikeaa tietoa on harvoin tarjolla. Päätökset on tehtävä puutteellisen tiedon varassa. Juuri tämä seikka tekee kirjanpitotyöstä vaativaa.

Kirjanpitäjä voi itse vaikuttaa työnsä stressaavuuteen. Yllättäen paineet vähenevät, jos tilinpäätöksiä tehdään joka kuukausi eikä vain kerran vuodessa. Mikään laki ei kiellä tekemästä tilinpäätöksiä kuukausittain. Kun tästä tulee rutiini, tilikauden lopun tilinpäätös on vain yksi kahdestatoista tilinpäätöksestä. Työt eivät ruuhkaannu tilikausien vaihteisiin, vaan niitä on tasaisesti koko vuoden. Täsmäytykset tehdään säännöllisesti, jolloin ne ovat helpompia kuin kerran vuodessa tehtyinä. Kuukausittain tehtävien tilinpäätösten rutiineja voidaan automatisoida. Usein tuotettuna tilinpäätös antaa arvokasta tietoa yrityksen johtamiseen. 

Tilinpäätöksen vaikeimmat ongelmat liittyvät käyttöomaisuuteen ja poistoihin, vaihtoomaisuuden inventointiin, siirtyviin eriin sekä liitetietoihin. 

POISTOJÄRJESTELMÄ EPÄJOHDONMUKAINEN

Kirjanpitolain mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Aktivointi tarkoittaa sitä, että esimerkiksi koneen hankintahinta kirjataan taseeseen ja joka vuosi siitä kirjataan sovittu määrä kuluksi tuloslaskelmaan. Poistamisessa ei ole kysymys koneen teknisestä kulumisesta vaan sen tulontuottamiskyvyn vähenemisestä. Tulontuottamiskyky pitäisi osata arvioida etukäteen. 

Suunnitelmapoistojen ideana on tehdä käyttöomaisuusesineen poistosuunnitelma hankintahetkellä ja noudattaa suunnitelmaa koko esineen elinkaaren ajan. Koska kukaan ei osaa ennustaa, miten kauan jokin hyödyke tuottaa tuloa ja kuinka paljon minäkin vuonna, poistoissa käytetään kaavamaisia menetelmiä.

Suomessa verotus sotkee asiaa. Tarkasti ottaen suomalainen tilinpäätös ei milloinkaan anna oikeaa ja riittävää kuvaa yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, kuten EU:n tilinpäätösdirektiivi edellyttää. Suomessa tuloslaskelma laaditaan aina verotuspoistoin eikä suunnitelmapoistoin. Laskelmassa käytetään suunnitelmapoistoja, mutta ne korjataan poistoeron muutoksella verotuspoistoiksi. Tämä menettely lisää tilinpäätöksen monimutkaisuutta niin paljon, että pienet yritykset ovat siirtyneet pelkästään verotuspoistojen käyttöön, minkä kirjanpitolautakunta aloitteestani pitkin hampain aikanaan hyväksyi.

Yritysten investoinneista yhä suurempi osa on aineettomia. Maa-alueiden, rakennusten, koneiden ja kalusteiden omistus ei enää ole tärkeää. Esimerkiksi Nordea päätti myydä pois kaikki kiinteistönsä keskittääkseen kaiken varallisuutensa ydinliiketoimintaan. 

Aineettoman käyttöomaisuuden käsittely on erilaista kuin aineellisen käyttöomaisuuden. Aineellinen käyttöomaisuus on lähes poikkeuksetta pakko aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. Sen sijaan aineeton käyttöomaisuus saadaan aktivoida tai vaihtoehtoisesti vähentää heti kuluna. Tällainen tarpeeton joustavuus tekee eri yritysten tilinpäätöksistä vertailukelvottomia. Tilanne pahenee, kun aineettomien  investointien osuus kasvaa.

Tärkein ohje käyttöomaisuuden sekavaan kirjauskäytäntöön on johdonmukaisuuden noudattaminen. Saman yrityksen tulee käyttää samaa menetelmää jatkuvasti, olipa se sitten mikä tahansa laillinen menetelmä.

Vaihto-omaisuuden hankinnat kirjataan tilikauden aikana ostoiksi, mutta tilinpäätöksessä ostot korjataan varastomuutoksella aineiden, tarvikkeiden ja tavaroiden käytöksi liikevaihtoa vastaavasti. Tämä merkitsee sitä, että tilikauden lopun varastot on selvitettävä nimikkeittäin. 

Perusmenetelmä on varastojen inventointi tilikauden viimeisenä päivänä. Tämä tapa on käytössä enää vain aivan pienissä yrityksissä. Jos varastot ovat suuret, kannattaa niiden hallitsemiseksikin hankkia varastokirjanpitojärjestelmä, josta vaihto-omaisuuden arvo tilikauden lopussa selviää helposti. Varastokirjanpidon oikeellisuuden varmistamiseksi varastoja on inventoitava jatkuvasti varastopaikkakohtaisesti.

Projektiluonteisissa yrityksissä vaihto-omaisuutta ei aina edes havaita, vaikka sellainen on olemassa. Esimerkiksi rakennusliikkeen keskeneräinen urakka on varasto. Työmaalla on aineita ja tarvikkeita sekä tehtyä työtä, joilla on arvonsa. Samanlaisia varastoja voi olla muillakin aloilla, kuten esimerkiksi insinööri- ja arkkitehtitoimistoissa sekä tietotekniikkayrityksissä. Parhaiten projektivaraston saa selville käyttämällä yleisimpiin kirjanpito-ohjelmiin sisältyvää projektilaskentaa. Keskeneräisiin projekteihin sitoutuneet menot saadaan projektilaskennan raporteista.

Vaihto-omaisuuden arvostuksessa on usein virheitä. Tämä johtuu siitä, että kirjanpitolain hyväksymät arvostusperiaatteet ovat elämälle vieraita. Vuoden 1997 kirjanpitolain uudistukseen ei suostuttu ottamaan viimeisen hinnan periaatetta, vaikka se on kaikkein yleisimmin käytetty varastojen arvostusmenetelmä. Kun tätä laitonta, mutta samalla kustannustehokasta menetelmää edelleen käytetään yleisesti, tärkeää on noudattaa sitä johdonmukaisesti joka vuosi.

PIKKUASIOITA EI TARVITSE JAKSOTTAA

Tilinpäätöksessä jaksotetaan erilaisia tulo- ja menoeriä tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi. Taseessa muita tilikausia koskevat tulo- ja meno-osat näkyvät siirtosaamisina ja –velkoina. Keskeiset jaksotuserät edellä käsiteltyjen poistojen ja vaihto-omaisuuden muutoksen lisäksi ovat seuraavat:

Myynnin vuosialennukset
Vuosilomapalkat
Palkkojen henkilösivukulut
Talletusten ja lainojen korot
Välittömät verot

Erikseen jaksotetaan maksettujen palkkojen henkilösivukulut, sillä työeläke- ja sosiaalivakuutusmaksut maksetaan ennakkoina tilikauden aikana, mutta lopullinen maksu riippuu tilikauden todellisesta palkkasummasta. 

Talletusten ja lainojen korkojaksotusta helpottaa, jos pyydetään vastuuotteet pankeilta ja muilta lainanantajilta. Niissä voidaan pyytää samalla myös lainojen seuraavan vuoden lyhennykset, jotka on kirjattava pitkäaikaisista veloista lyhytaikaisiin. 

Osuuskunnan välittömät verot on aina laskettava ja kirjattava. Tehtävä on osuuskunnissa yksinkertainen, mutta lisäksi on otettava huomioon täydennysvero, vaikka se on hyvin harvinainen. 

PIENOSUUSKUNNILLA SUPPEAT LIITETIETOVAATIMUKSET

Kun Suomesta tuli EU:n jäsen, kirjanpitolakiin otettiin tilinpäätösdirektiivien pakolliset vaatimukset. Tämän muutoksen jälkeen tuloslaskelman ja taseen lisäksi on annettava paljon liitetietoja. Suuren osuuskunnan liitetietovaatimukset ovat kohtuuttoman laajat, mutta onneksi pienosuuskuntiin voidaan soveltaa suppeita vaatimuksia. Silti niitäkin on varsin paljon.

Kaikkien yritysten tulee esittää liitetiedoissaan vakuusvelat ja vakuusarvot. Vakuusvelat ovat sellaisia velkoja, joiden vakuudeksi on annettu yrityksen omaisuutta. Laissa ei ole kerrottu, mitä arvoja näissä laskelmissa käytetään. Terveen kirjanpitäjäjärjen mukainen ratkaisu on, että vakuusveloissa esitetään velkojen saldot ja vakuuksissa panttikirjojen nimellisarvot. Uusi kirjanpitolaki edellyttää, että vakuusveloista ja vakuusarvoista laaditaan erilliset liitetietoerittelyt sekä tarvittaessa pidetään erillistä kirjanpitoa.

Henkilöstön määrä on esitettävä keskimäärin tilikauden aikana. Missään ei kuitenkaan kerrota, miten tämä keskiarvo lasketaan. Suosittelen, että henkilöstön lukumäärät kunkin kuukauden lopussa lasketaan yhteen ja jaetaan kuukausien määrällä. Desimaaleja lukuun ei tarvitse sisällyttää. Tärkeimpiä muita liitetietoja ovat suunnitelmapoistojen perusteet, oman pääoman muutokset ja pääomalainojen lainaehdot. Tarkempi esitys pakollisista liitetiedoista ja niiden sisällöstä tulee uuteen, huhtikuussa ilmestyvään kirjaani "Osuuskunnan kirjanpito", jonka kustantaa Pellervo-Seura.

 Pienosuuskuntien ei enää tarvitse laatia toimintakertomusta, vaan siinä pakollisena esitettävät asiat voidaan sisällyttää liitetietoihin. Yleisin näistä on ylijäämän tai tappion  käsittelyä koskeva hallituksen esitys.